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조세범처벌법 제10조는 거짓세금계산서를 발급하거나 발급받는 행위를 처벌하도록 규정하고 있다. 같은 조 제1항 및 제2항은 거짓세금계산서를 발급하거나 발급받은 행위를, 같은 조 제3항은 재화 또는 용역의 공급없이 세금계산서를 발급하거나 발급받은 행위를 처벌대상으로 규정하고 있으며, 특히 같은 조 제3항의 행위는 「특정범죄 가중처벌 등에 관한 법률」에 의해 가중처벌된다.
한편, 거짓세금계산서 관련 거래는 이른바, 가공거래와 위장거래로 나뉘는데, 조세범처벌법 제10조 각 항을 어떤 거래에 적용할지에 관해 여러 가지 이견이 있을 수 있다. 그런데 최근 대법원은 위장거래에 조세범처벌법 제10조 제3항을 적용한 바, 본 칼럼에서는 이러한 판례의 태도가 타당한지에 관해 살펴보고자 한다.
대법원 선고 도판결의 요지
『조세범처벌법(이하 ‘법’이라 한다) 제10조 제3항은 ‘재화 또는 용역을 공급하지 아니하거나 공급받지 아니하고 세금계산서를 발급하거나 발급받은 행위’를 처벌하고 있는바, 여기에는 재화 또는 용역을 아예 공급하지 아니하거나 공급받지 아니하고 세금계산서만을 발급하거나 발급받는 행위뿐만 아니라, 재화 또는 용역을 공급받은 자가 그 재화 또는 용역을 실제로 공급한 자가 아닌 다른 사람이 작성한 세금계산서를 발급받은 경우도 포함되고, 마찬가지로 재화 또는 용역을 공급한 자가 그 재화 또는 용역을 실제로 공급받은 자가 아닌 다른 사람에게 세금계산서를 발급한 경우도 포함된다. 그리고 재화 또는 용역을 공급한 자가 그 재화 또는 용역을 실제로 공급받은 자에게 세금계산서를 발급하지 아니한 행위에 대해서는 법 제10조 제1항 제1호에서 정한 세금계산서 미발급으로 인한 죄가 별개로 성립한다.
한편 세금계산서를 발급받아야 할 자가 재화 또는 용역을 공급받으면서 공급자와의 통정에 의하여 공급가액을 부풀리는 등 허위 기재를 한 세금계산서를 발급받은 경우 이러한 행위는 법 제10조 제2항 제1호에서 정한 거짓으로 기재한 세금계산서를 발급받은 죄에 해당하고, 마찬가지로 세금계산서를 발급하여야 할 자가 재화 또는 용역을 공급하면서 공급가액을 부풀리는 등 허위 기재를 한 세금계산서를 발급한 경우 이러한 행위는 법 제10조 제1항 제1호에서 정한 세금계산서를 거짓으로 기재하여 발급한 죄에 해당한다. 』
조세범처벌법 제조의 해석 및 대상판결의 문제점
가. 관련 법령
조세범처벌법
제10조(세금계산서의 발급의무 위반 등) ① 「부가가치세법」에 따라 세금계산서를 작성하여 발급하여야 할 자…가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 1년 이하의 징역 또는 공급가액에 부가가치세의 세율을 적용하여 계산한 세액의 2배 이하에 상당하는 벌금에 처한다.
1. 세금계산서를 발급하지 아니하거나 거짓으로 기재하여 발급한 경우
② 「부가가치세법」에 따라 세금계산서를 발급받아야 할 자…가 통정하여 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위를 한 경우에는 1년 이하의 징역 또는 매입금액에 부가가치세의 세율을 적용하여 계산한 세액의 2배 이하에 상당하는 벌금에 처한다.
1. 세금계산서를 발급받지 아니하거나 거짓으로 기재한 세금계산서를 발급받은 경우
③ 재화 또는 용역을 공급하지 아니하거나 공급받지 아니하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위를 한 자는 3년 이하의 징역 또는 그 세금계산서…에 기재된 공급가액…에 부가가치세의 세율을 적용하여 계산한 세액의 3배 이하에 상당하는 벌금에 처한다.
1. 「부가가치세법」에 따른 세금계산서를 발급하거나 발급받은 행위
나. 거짓세금계산서의 정의
위 규정의 거짓으로 기재한 세금계산서에 대응하는 적법한 세금계산서는, 부가가치세법 제32조 제1항에 따른 필요적 기재사항이 사실대로 기재되어 매입세액이 공제되는 세금계산서를 말하는 것으로 보아야 한다. 왜냐하면 매입세액이 공제되는 세금계산서는 부가가치세법이 인정한 적법한 세금계산서인데, 부가가치세법에 따른 적법한 세금계산서를 발급한 자를 조세범처벌법에 따라 거짓세금계산서를 발급한 자로 보아 형사처벌할 수는 없기 때문이다.
따라서 위 조세범처벌법 규정의 거짓세금계산서는 필요적 기재사항 중 일부가 사실과 다르게 기재된 세금계산서를 의미한다고 보아야 할 것이다. 즉, 공급자 또는 공급받는 자가 사실과 다르게 기재되거나, 공급가액이 부풀려지거나, 작성연월일이 허위로 기재된 세금계산서를 말한다.
다. 거짓세금계산서 규정의 적용 유형
그 중 공급자 또는 공급받는 자가 사실과 다르게 기재된 거짓세금계산서와 관련하여 문제되는 거래유형은 ① 공급자(A)와 공급받는 자(C) 사이에 재화 또는 용역의 공급이 이루어졌으나 공급자가 세금계산서를 발급하지 않는 ‘세금계산서 미발급’의 경우, ② 공급자(A)가 재화 또는 용역을 공급하고도 자기 명의의 세금계산서를 발급하지 않고 타인(B)이 발급한 세금계산서를 공급받는 자(C)에게 교부하는, 이른바 ‘위장거래’의 경우, ③ 공급자(A)가 재화 또는 용역을 공급하지 않고 공급받는 자(C)에게 자기 명의의 세금계산서를 발급하는, 이른바 ‘가공거래’의 경우 3가지이다.
통상 가공거래보다는 위장거래를 불법의 정도가 덜한 것으로 본다. 공급받는 자가 실제로 거래를 하고 그에 따른 대가도 지급하였으나 공급자가 세금계산서를 발급해 주지 않는 경우, 매출누락 등을 목적으로 공급자가 타인이 발행한 세금계산서를 공급받는 자에게 건네주어 공급받는 자가 울며 겨자 먹기로 그 세금계산서를 수취하는 경우 등의 불가피한 상황에서 위장거래가 많이 발생하기 때문이다. 상당수의 거래에서 공급받는 자가 세금계산서를 요구할 경우 공급자가 부가가치세 10%만 추가로 요구하는 것이 아니라 그 이상의 대가를 요구하거나, 아예 거래를 거부하는 현실까지 감안하면, 위장거래와 가공거래의 불법성을 동일하게 취급하기는 어렵다.
이는 공급자의 입장에서 보더라도 마찬가지이다. 공급받는 자가 매입을 누락하기 위해 세금계산서 수취를 거절하는 경우도 허다하기 때문이다. 이러한 경우 매입이 있는 공급자는 마냥 매출을 누락할 수 없어 거래당사자가 아닌 제3자를 공급받는 자로 기재한 거짓세금계산서를 발급하고 있는 것이 엄연한 현실이다.
라. 각 경우에 대한 조세범처벌법의 적용 및 대상판결의 문제점
이처럼 거짓세금계산서와 관련된 거래유형이 나뉘어지는 경우, 조세범처벌법 제10조 각 항을 어떤 거래에 적용할지 문제된다.
우선, 재화 또는 용역을 거래하고서도 세금계산서를 수수하지 않은 세금계산서 미발급의 경우, 공급자 A에게는 조세범처벌법 제10조 제1항 제1호, 공급자와 통정한 공급받는 자 C에게는 제10조 제2항 제1호가 적용되어야 한다. 가공거래의 경우에는 A, C 모두에게 제10조 제3항 제1호가 적용되어야 함에도 의문이 없다.
문제는 다항에서 예시로 든 것과 같은 위장거래의 경우이다. 위장거래의 경우 공급자 A에게는 조세범처벌법 제10조 제1항 제1호(사안에 따라 B의 행위에 대한 공범이 될 수는 있을 것이다), 공급받는 자 C에게는 제10조 제2항 제1호가 적용되어야 한다. 왜냐하면 그 세금계산서는 필요적 기재사항 중 공급자가 거짓으로 기재된 세금계산서이기 때문이다. 그렇지 않고 위장거래의 당사자인 A, C에게 일률적으로 제10조 제3항 제1호를 적용하게 되면, C는 B로부터 교부받은 세금계산서에 대해서는 제10조 제3항 제1호, A로부터 세금계산서를 발급받지 않은 부분에 대해서는 제10조 제2항 제1호 두 가지 죄가 성립하여 경합범이 되고, 형법에 따라 형벌이 더 무거운 죄인 제10조 제3항 제1호에 규정된 형의 1.5배의 양형을 적용하여 가중처벌된다. 이는 C가 순전히 매입세액 공제를 받을 목적으로 가공거래를 한 경우보다, 불가피하게 위장거래를 한 경우를 더 엄하게 처벌하는 결과를 초래한다.
다만, 위장거래의 경우에도 거짓세금계산서 발급자인 B에게는 조세범처벌법 제10조 제3항 제1호를 적용할 수 있으리라 생각된다. B의 입장에서는 C에게 재화 또는 용역을 공급한 사실이 없기 때문이다.
이처럼 가공거래가 아닌 위장거래에 조세범처벌법 제10조 제3항 제1호를 적용하면, 거래 자체가 아예 없었던 가공거래보다, 비록 세금계산서상 공급자의 명의는 다르더라도 실제 거래가 있었던 위장거래를 더 무겁게 처벌하게 되고, 심지어 위장거래의 공급받는 자가 자료상보다 더 중하게 처벌받는 모순이 생기게 된다. 그럼에도 불구하고 대상판결은 위장거래에 일률적으로 조세범처벌법 제10조 제3항을 적용함으로써 불법의 정도와 양형 간의 형평을 기하지 못한 문제점이 있다.
■ 김영애 변호사는
○ 국세청 근무
○ 인천지방검찰청 검사
○ 법무법인(유) 화우 (조세, 노동, 검찰팀)
○ 삼성전자 법무팀
○ (현) 법무법인 세광 구성원 변호사
○ (현) 서울지방국세청 국세심사위원회 위원
○ (현) 국세청 자체평가위원회 위원
○ (현) 국세청 조세전문변호사 POOL 등재
○ (현) 서울특별시 공익변호사
○ (현) 서울특별시 재건축·재개발 정비사업 지원 변호사
○ 서울서부지방법원 조정위원
○ 삼일인포마인 칼럼위원
○ 한국세법학회 및 한국조세연구포럼 평생회원
